我得我的网和社会资本合作(Public-Private Partnership，PPP)模式是经济活动的一种类型，在该种模式下，又有不同的运作方式，比如 O&M 方式、MC 方式、BOT 方式、BOO 方式、TOT 方式、ROT等。在不同的运作方式下，与其对应的公共资产的经济关系又有所不同。通过分析PPP模式下每种运作方式的经济特点和经济实质，根据《会计准则--基本准则》的要求，探讨其在财务报告中进行信息披露所使用的会计准则，以提升财务信息质量。
根据 2017 年 1 月 1 日起实施的《会计准则--基本准则》(简称《准则》)的要求，行政事业单位不但要按照收付实现制进行预算会计的处理，编制决算报告用于对预算实施单位的监督和管理，还要按照权责发生制进行财务会计处理，编制行政事业单位财务报告用于向财务报告使用者提供与的财务状况、运行情况(含运行成本)和现金流量等有关信息，反映会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出决策或者进行监督和管理。
PPP 是和社会资本合作(Public-PrivatePartnership)的简称，自国务院发布的《国务院关于创新重点领域投融资机制鼓励社会投资的指导意见》(国发[2014]60号)明确提出建立健全和社会资本合作(PPP)机制后，PPP 模式在我国发展得如火如荼。PPP 模式作为经济活动的一种重要类型，其所涉及的经济活动除了在预算会计中反映，还应在财务报告中披露。
我国财政部于2014年9月23日发布的《关于推广运用和社会资本合作模式有关问题的通知》(财金[2014]76 号)中提出:PPP 项目运作方式主要包括委托运营、管理合同、建设-运营-移交、建设-拥有-运营、转让-运营-移交和改建-运营-移交等。可见，PPP模式包括多种运作方式。本文通过对不同运作方式下 PPP 项目经济实质的分析，按照财务会计制度的要求，探讨行政事业单位(简称主体)在编制财务报表时，对不同运作方式的 PPP 项目应该采用的会计处理方法，从而财务报表信息较好地服务于信息使用者。
本文根据财政部下发的《和社会资本合作模式操作指南》(财金[2014]113号，简称《指南》)中对 PPP 项目不同运作方式的介绍，探讨每种 PPP 项目运作方式的经济实质，阐述主体在进行财务信息披露时所采用的账务处理方式和方法。
根据《指南》所述，委托运营方式是指将存量公共资产的运营职责委托给社会资本或项目公司，社会资本或项目公司不负责用户服务的和社会资本合作项目运作方式。主体保留资产所有权和建设，只向社会资本或项目公司支付委托运营费，合同期限一般不超过 8 年。在这种 PPP模式的运作方式下，主体的经济业务比较简单，其经济实质就是主体通过支付一定运营费的形式，委托社会资本方或项目公司代为运营、的公共资产，而与公共资产相关的所有权、公共资产建设、公共资产的改建和扩建、用户服务，均由主体直接承担经济责任。该种运作方式下主体与公共资产和社会资本方或项目公司之间的经济关系如图1所示。
在财务会计科目的设置中，主要有两个科目核算运营费用:一是业务活动费用科目，二是经营费用科目。财政部下发的《会计制度--行政事业单位会计科目和报表》(简称《制度》)中:业务活动费用科目，主要核算单位为实现其职能目标，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用;经营费用科目，主要核算单位在专业业务活动及其辅助活动之外开展非核算经营活动发生的各项费用。所以，如果该公共资产的使用是主体履职所使用的公共资产，则在支付该公共资产的运营和费用时，借记业务活动费用科目，否则借记经营费用科目，贷方则登记银行存款等科目，经营费用和费用之间的差异，可以通过二级账户加以区分，具体会计分录如下:借:业务活动费用(或经营费用)--运营费用，业务活动费用(或经营费用)--维修费用;贷:银行存款等科目。
主体对公共资产发生的建设、改建、扩建以及提供用户服务等所发生的各项开支和收入，直接按照《制度》中的固定资产或者公共基础设施等科目的使用规则进行相应的账务处理，与 PPP 模式的运作方式没有任何关系。
②说明该公共资产在持有期间，主体每年是否支付给社会资本方或项目公司一定的运营、费用，且该费用的支付应该建立在其履行了的运营、职责之上，以及对社会资本方履职情况进行监督的主体和监督结果报告进行披露;
根据《指南》所述，管理合同运作方式是指将存量公共资产的运营、及用户服务职责授权给社会资本或项目公司的项目运作方式。主体保留资产所有权，只向社会资本方或项目公司支付管理费。管理合同运作方式通常作为转让-运营-移交运作方式的过渡方式，合同期限一般不超过3年。在这种 PPP 模式的运作方式下，其经济业务实质和 O&M 运作方式比较而言，主体除了委托社会资本方或项目公司对公共资产进行运营和，还通过授权的方式把用户服务职责转移给了社会资本方或项目公司，而与公共资产相关的所有权、公共资产建设、公共资产的改建和扩建等，还是由主体直接承担经济责任。该种运作方式下主体与公共资产和社会资本方或项目公司之间的经济关系如图2所示。
在该种 PPP 模式的运作方式下，主体在进行账务处理时，与采用O&M运作方式相比，差异只是体现在对用户服务履职所发生的开支的处理上。在 MC 运作方式下，由于主体把对公共资产的运营、和用户服务一起转移给了社会资本方或项目公司，所以，主体在对为用户提供服务而发生的支出进行账务处理时，可以采用与直接支付给社会资本方或项目公司对应管理费相同的处理方式。根据主体履职所使用公共资产的不同，分别借记业务活动费用或经营费用，同时在二级科目上体现为管理费字样，以便与运营费用和维修费用加以区别。具体账务处理如下:借:业务活动费用(或经营费用)--运营费用，业务活动费用(或经营费用)--维修费用，业务活动费用(或经营费用)--用户服务管理费;贷:银行存款等账户。
根据《指南》所述，建设-运营-移交方式是指由社会资本或项目公司承担新建项目设计、融资、建造、运营、和用户服务职责，合同期满后项目资产及相关等移交给，合同期限一般为20~ 30 年。在该种模式下，主体拥有公共资产项目的所有权，但其将项目的建设、设计、融资、建造、运营、和用户服务职责等，全部交给社会资本方或项目公司，只是在合同期满后，社会资本方或项目公司再把所有和项目相关的内容全部交还。另外，在项目合作期间，项目的改建、扩建等内容由承担，与社会资本方或项目公司没有关系。该种运作方式下主体与公共资产和社会资本方或项目公司之间的经济关系如图3所示。
在BOT运作方式下，新建项目的所有权虽然归主体所有，但项目的设计、建设、融资、运营、和用户服务职责全部交给社会资本方或项目公司，社会资本方或项目公司在该项目上的所有投资，也是通过对项目运营和用户服务收费的形式来获得成本补偿和利润回报。由此可见，该项目对于主体来说，是以放弃对项目未来的收益换取公共资产的投资。
那么，采用 BOT 运作方式的项目在最初时，是否应该将公共资产确认为主体的资产?《准则》对资产的描述为:资产是指会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。可以看出，采用BOT运作方式的项目所有权归于，虽然项目不能给主体带来直接的经济资源的流入，但是项目预期能够产生服务潜力，并且该事项是过去的经济业务或者事项形成的既定事实。所以，BOT 运作方式下的项目符合会计资产的定义，如果其还符合资产的确认条件，则 BOT 项目就可以作为资产在财务报表中进行列示。
对于主体来说，BOT 项目的实施，能够实现主体对社会提供服务的潜力，同时，BOT项目在签订合同、设计和实施时，成本信息是能够可靠计量的。所以，BOT项目也符合资产确认的两个条件，在主体的财务报表中，应以资产进行确认和列示。
1. 项目在财务报表中的初始计量。在BOT项目的最初阶段，主体应根据项目的投资建设成本，借记固定资产或公共基础设施科目，具体使用固定资产科目还是公共基础设施科目，取决于BOT项目的内容是固定资产类的项目，还是公共基础设施类的项目。而贷方科目则应体现主体为了获得该资产所付出的代价，或者形成主体的一项现时义务。从BOT项目整个运作方式可以看出，社会资本方或项目公司是通过未来几十年得到的运营收入来补偿投资项目的成本，并获得利润。同时，对主体来说，其所获得的资产是以放弃该资产未来几十年的运营收入为代价的。如果把项目运营期间的运营收入看作主体的长期应收款，则该长期应收款就是主体获得该公共资产的成本。所以，主体在对 BOT 项目进行初始确认时，其会计分录(注:单位为亿元，下同)为:借:固定资产(或公共基础设施)--BOT项目成本12，长期待摊费用8;贷:长期应收款20。
其中，固定资产(或公共基础设施)--BOT项目成本按照项目的实际建设成本入账，而长期应收款的余额，则是主体放弃 BOT 项目未来运营收入的总额。固定资产(或公共基础设施)--BOT 项目成本和长期应收款两者之间的差额 8亿元，对于来说，可以看作是进行项目建设、等待摊销的融资成本;对于社会资本方或项目公司来说，则是投资成本的时间价值和未来的利润。
2. 主体在项目运营期间的账务处理。在项目运营期间，主体和BOT项目公司之间没有经济关系，主体只需将每年放弃的BOT项目的经营收入确认为长期应收款，同时对BOT项目的公共资产计提折旧。账务处理如下:借:长期应收款1;贷:经营收入 1。借:业务活动费用(或经营费用);贷:累计折旧--固定资产(或公共基础设施累计折旧)。如果该项目不是主体履职所发生的业务活动，则上述的经营收入和业务活动费用要替换为主体应该记入的其他收入类和费用类账户。
3. 项目合作结束时社会资本方或项目公司把项目移交给主体的账务处理。主体根据其与社会资本方或项目公司协商的价格，借记银行存款科目，而把之前与该BOT项目资产有关的账户，比如累计折旧长期应收款等，全部按照其账户余额反向转出、清零。借方与贷方之间的差额，作为重新确认该固定资产或公共基础设施等的成本，具体会计分录如下:借:累计折旧(公共基础设施累计折旧等)X3，长期应收款X2，固定资产(或公共基础设施)--成本X6[X1+X4+X5-(X2+X3)];贷:银行存款等 X5，长期待摊费用 X4，固定资产(或公共基础设施)--BOT项目成本X1。
根据《指南》所述，建设-拥有-运营方式是由BOT 方式演变而来，二者区别主要是 BOO 方式下社会资本或项目公司拥有项目所有权，但必须在合同中注明公益性的约束条款，一般不涉及项目期满移交。该运作方式也是目前PPP模式采用最多的运营方式。在该模式下主体有两个身份:一是作为股东入股项目公司，履行股东的出资责任，并按照所占有的份额，分享或承担项目运作的结果(盈利或亏损);二是主体作为公品或服务代为购买者或付费者的身份，在项目无法获得预期利润率的情况下，通过付费或可行性缺口补助的形式，给予项目一定补助，在这种情况下，主体扮演的是为社会代为付费的消费者的角色。在该种运作方式下，主体与公共资产和社会资本方或项目公司之间的经济关系如图4所示。
在 BOO 方式下，主体也需要从两个方面在其财务报表中披露相关信息:第一是作为股东的身份，进行长期股权投资的账务处理;第二是作为代为付费的消费者的角色，进行付费或可行性缺口补助的账务处理。
(1)初始投资时主体的账务处理。在PPP项目启动阶段，与社会资本方均以股东的身份，共同入股成立 PPP 项目 SPV 公司，并且该种形式的合作周期一般至少在 10 年以上，所以在该阶段，经济活动的实质是一种长期投资活动,在 SPV 项目公司成立时，主体可以采用成本法或者权益法，确定长期股权投资账户的成本，具体会计分录为:借:长期股权投资--成本--SPV 项目公司 ;贷:银行存款(或无形资产--土地使用权等)。
(2)主体在SPV公司运营期间的账务处理。SPV 公司在运营期间，主体作为股东应按照其采用的核算方法(成本法或者权益法)确定其应该分享的收益，并进行如下账务处理:借:应收股利;贷:投资收益。如果运营PPP 的SPV 项目公司产生亏损，主体应根据其应承担的金额，在上述会计分录中用负数登记。
根据财金[2014]76号文件的，PPP项目回报机制主要包括三种类型:使用者付费、可行性缺口补助和付费。除了使用者付费模式外，对于可行性缺口补助和付费两种回报机制来说，均扮演着消费者代为付款人的角色。
(1)可行性缺口补助回报机制下的主体账务处理。在该种回报机制下，对于PPP项目的SPV公司所提供的公品或服务，使用者需要支付一定的费用。如果使用者支付的费用总额不能够实现SPV 公司的最低盈利目标，主体需要以财政补贴的形式支付其差额部分;如果使用者支付的费用能够实现 SPV 公司的最低盈利目标，则主体不需要支付财政补贴。可见，在这种模式下，主体是否会发生对 SPV 公司的财政补贴支出，取决于运营PPP项目SPV公司的最终业绩情况。因此，从经济实质上来说，主体在该种回报机制下发生的财政补贴支出具有不确定性:是否会发生不确定、发生多少不确定。这种补贴是的一项潜在的、未来发生的时间和金额不确定的负债，而这种不确定的支出特点，恰恰是预计负债的典型特征。主体可根据其每年测算出的预计负债的数额，进行相应的账务处理:借:业务活动费用(或经营费用、其他费用);贷:预计负债--PPP项目财政补贴。对于借方账户的使用，应根据 PPP 项目的性质和业务范围而采用不同的费用类账户。
(2)付费回报机制下的主体账务处理。在该种方式下，对于 PPP 项目的 SPV 公司所提供的公品或服务，使用者不需要支付任何费用，所有费用完全由承担，主体所支付的费用将会在整个 PPP 项目的运营周期内持续，直到项目结束移交给。该模式下的主体与 SPV 公司之间的关系，类似于采用融资租赁的形式租用 SPV公司提供的公品或服务;而主体所支付的费用，类似于主体支付的租金;合同到期后，SPV公司的资产则移交给主体所有。因此，该模式下主体付费的经济实质就像融资租赁支付的租金一样，形成了主体的一项长期应付债务，其账务处理可以参考融资租赁的经济活动进行。
根据《指南》所述，转让-运营-移交方式是指将存量资产所有权有偿转让给社会资本或项目公司，并由其负责运营、和用户服务，合同期满后资产及其所有权等移交给的项目运作方式。合同期限一般为 20 ~ 30 年。在 TOT 运作方式下，主体与社会资本方或项目公司之间的经济关系比较简单:主体通过自己的经济活动，获得公共资产，然后把属于自己的公共资产转卖给社会资本方或项目公司。在项目运营期间，主体只是起到监督社会资本方或项目公司提供的公共服务或产品的作用，双方之间不再有经济活动;合同期满后，社会资本方或项目公司再把该公共资产卖回给主体。在 TOT 方式下，主体与公共资产和社会资本方或项目公司之间的经济关系如图5所示。
1. 获得公共资产的账务处理。主体根据其获得公共资产的方式和途径，借方登记固定资产或公共基础设施等科目，贷方登记在建工程财政拨款收入银行存款等科目。
2. 主体把公共资产卖给社会资本方或项目公司的账务处理。根据《制度》中对固定资产或公共基础设施处置时账务处理的:在进行公共资产处理时，根据主体存量资产的账面价值，借记资产处置费用科目，按照存量资产已经计提的折旧，借记固定资产累计折旧或公共基础设施累计折旧等科目，按照存量资产的账面余额，贷记固定资产或公共基础设施科目。同时，按照收到的价款，借记银行存款等科目，按照差额贷记应交财政款科目。
3. 合同结束后，社会资本方或项目公司把该公共资产卖给主体的账务处理。主体根据回购该公共资产的价格和相关费用等，借记固定资产或公共基础设施科目，根据所支付的最终款项，贷记银行存款或财政补贴收入等科目。
根据《指南》所述，改建-运营-移交是指在 TOT 模式的基础上，增加改扩建内容。合同期限一般为 20 ~ 30 年。由此可以看出，ROT 方式和BOT方式相似，差别只是在BOT方式下，主体是先建设，而后将项目交给社会资本方或项目公司进行运营，合同期满后再移交给主体;而在ROT 方下，主体是先把公共资产进行改、扩建，再交给社会资本方或项目公司进行运营，合同期满后再移交给主体。在该种运作方式下，主体与公共资产和社会资本方或项目公司之间的经济关系如图6所示。
在 ROT 运作方式下，主体的账务处理可以参考BOT方式和《准则》中对于固定资产或公共基础设施等科目进行改、扩建的相关处理的。对其进行的信息披露，也参考相应资产的披露要求进行处理。返回，查看更多
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